حساب‌سازی در نبود حسابرسی مستقل
غلامرضا سلامی از دلایل شیوع حساب‌سازی در اقتصاد ایران می‌گوید
حساب‌سازی یکی از شیوه‌های سوءاستفاده مالی محسوب می‌شود که می‌تواند همانند دیگر اشکال سوءاستفاده، بنیان‌های اقتصادی را با خطر مواجه کرده و اعتماد فعالان اقتصادی را نیز خدشه‌دار کند. یکی از رایج‌ترین حساب‌سازی‌ها در کشور ما به منظور فرار مالیاتی انجام می‌شود.
حساب‌سازی یکی از شیوه‌های سوءاستفاده مالی محسوب می‌شود که می‌تواند همانند دیگر اشکال سوءاستفاده، بنیان‌های اقتصادی را با خطر مواجه کرده و اعتماد فعالان اقتصادی را نیز خدشه‌دار کند. یکی از رایج‌ترین حساب‌سازی‌ها در کشور ما به منظور فرار مالیاتی انجام می‌شود. کارشناسان میزان فرار مالیاتی در ایران را حدود 100 هزار میلیارد تومان تخمین زده‌اند که این میزان معادل 25 در صد بودجه عمومی کل کشور است. غلامرضا سلامی، حسابدار رسمی بر این اعتقاد است که حساب‌سازی در شرکت‌های دولتی برای پوشاندن اختلاس و سوءاستفاده مالی از دارایی‌ها و منافع این شرکت‌هاست که متاسفانه در کشور ما روزبه‌روز از ابعاد گسترده‌تری برخوردار می‌شود. با این حال در مجموع حساب‌سازی با سوءنیت در شرکت‌های غیردولتی از نظر تعداد و تنوع به‌مراتب بیشتر از شرکت‌های دولتی است. سلامی همچنین معتقد است که در ایران متاسفانه نه از ابزارهایی مانند نظام حاکمیت شرکتی و کنترل داخلی کارآمد و نه از کارکرد مطلوب حسابرسی داخلی حتی در شرکت‌های بزرگ دولتی (مانند شرکت نفت) و شرکت‌های بورسی استفاده مناسب نمی‌شود و حسابداری دادگاهی نیز به صورتی غیرعلمی و تاریخ گذشته صورت می‌گیرد به همین دلیل پدیده حساب‌سازی هر روز گسترش بیشتری می‌یابد.
♦♦♦
پدیده حساب‌سازی چیست و این پدیده در اقتصاد ایران چه ابعادی دارد؟
معمولاً از هر فعالیت اقتصادی بیش از یک نفر ذی‌نفع است؛ از یک کسب‌وکار ساده تک‌نفره گرفته تا کسب‌وکارهای بزرگ اقتصادی همواره غیر از عامل یا عاملان کار حداقل یک ذی‌نفع دیگر به نام دولت (دستگاه مالیاتی) وجود دارد. از یک مشارکت دونفره تا شرکت‌های سهامی عام با سهامداران میلیونی ذی‌نفعانی وجود دارند که هیچ دخالتی غیر از حسابخواهی از عامل یا عاملان کار در آن مشارکت ندارند. موسسات اعتباری وام‌دهنده به فعالان اقتصادی نیز معمولاً در اداره فعالیت مورد پشتیبانی اعتباری دخالتی ندارند. این گروه از ذی‌نفعان مانند سازمان مالیاتی و شرکای کسب‌وکار عمدتاً به دو صورت مالی ارائه‌شده توسط عاملان فعالیت اقتصادی اتکا می‌کنند. دو صورت مالی اصلی بنگاه اقتصادی عبارت‌اند از صورت‌حساب سود و زیان و ترازنامه. صورت‌حساب سود و زیان نتیجه عملیات بنگاه را برای دوره معین (مثلاً یک سال) نشان می‌دهد و ترازنامه وضعیت مالی (دارایی‌ها و بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه) را در تاریخ معین منعکس می‌سازد.
هر اقدامی از طرف عامل یا عاملان بنگاه که بتواند نتیجه عملیات بنگاه یا وضعیت مالی آن را غیر از واقعیت مورد پذیرش جامعه منعکس سازد حساب‌سازی تلقی می‌شود. از آنجا که واقعیت از دیدگاه اشخاص مختلف می‌تواند اشکال و تفسیرهای متفاوتی داشته باشد لذا بر اساس توافق جوامع حرفه‌ای حسابداری و دولت‌ها صورت‌های مالی لازم است بر اساس اصول و استانداردهای پذیرفته‌شده حسابداری تنظیم و ارائه شود. استفاده از این استانداردها ممکن است به ارائه دقیق واقعیت اقتصادی منجر نشود ولی به منظور جلوگیری از تفاسیر گوناگون از واقعیت همه کشورها پذیرفته‌اند که صورت‌های مالی تهیه‌شده با رعایت اصول و استانداردهای حسابداری اساس حساب‌دهی و حسابخواهی قرار گیرد و تفاسیر بعدی و اقتصادی از واقعیت توسط خود ذی‌نفعان به عمل آید.
برای روشن شدن مطلب طبق اصول حسابداری دارایی‌های ثابت بنگاه بر اساس بهای تمام‌شده در زمان خرید پس از کسر استهلاک انباشته در صورت‌های مالی منعکس می‌شود که امکان دارد در شرایط تورمی با ارزش بازار آنها تفاوت چشمگیری داشته باشد ولی استانداردهای حسابداری فقط در شرایط خاص و رعایت مقرراتی اجازه می‌دهد که این دارایی‌ها با ارزشی غیر از ارزش دفتری (بهای تمام‌شده منهای استهلاک انباشته) در صورت‌های مالی منعکس شود. طبق استانداردهای حسابداری محافظه‌کاری در تهیه و ارائه صورت‌های مالی اصل اساسی محسوب می‌شود. برای نمونه طبق این استانداردها هزینه‌های بنگاه لازم است به‌سرعت مورد شناسایی قرار گرفته و در حساب‌ها منعکس شود در حالی که در مورد درآمدها رعایت احتیاط‌های لازم در شناخت آنها و اطمینان از تحقق آنها از الزامات است. با توجه به موارد فوق هر ترازنامه یا صورت‌حساب سود و زیان که بدون رعایت این استانداردها تهیه شده باشد صورت‌های مالی غیرقابل اتکا تلقی می‌شود و در صورتی که این عدم رعایت تعمداً و به منظور گمراه کردن استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی انجام شده باشد آن را حساب‌سازی می‌نامیم. البته حساب‌سازی می‌تواند ناشی از اقداماتی فراتر از صرف عدم رعایت استانداردهای حسابداری مثلاً انجام عملیات متقلبانه رخ دهد؛ برای نمونه ثبت خرید یا فروش صوری مواد و کالا در حساب‌ها و نظایر آن.
با این اوصاف حساب‌سازی با چه اهدافی صورت می‌گیرد و عوامل شکل‌گیری آن چیست و به چه روش‌هایی صورت می‌گیرد؟
اهداف حساب‌سازی بسته به نیت و وضعیت اقدام‌کننده متفاوت است البته همان‌طور که گفته شد هدف کلی حساب‌سازی انعکاس نتیجه عملیات و وضعیت مالی بنگاه اقتصادی خلاف واقع مورد پذیرش جامعه است ولی انگیزه‌های آن می‌تواند متفاوت باشد.
متداول‌ترین حساب‌سازی‌ها به منظور کسب منافع نامشروع بخشی از منافع و دارایی‌های بنگاه به نفع عامل یا عاملان و به زیان شرکای آن است، از دعواهای مالی بین شرکای یک کسب‌وکار کوچک گرفته تا رسوایی‌های بزرگ مالی نظیر موارد شرکت انرون و ورلد کام و... از این دسته از حساب‌سازی‌هاست. حساب‌سازی متداول دیگر در اکثر کشورهای در حال توسعه و حتی توسعه‌یافته حساب‌سازی به منظور بالا بردن یا پایین آوردن تصنعی قیمت سهام در بازار سرمایه (بورس) توسط مدیران بنگاه اقتصادی است که از این طریق سهام کم‌ارزش خود و بستگانشان را به قیمت بالاتر به افراد ناآگاه بفروشند یا بالعکس سهام باارزش آنها را به ثمن‌بخس بخرند. البته این عملیات می‌تواند صرفاً ناشی از حساب‌سازی نباشد بلکه با دستکاری قیمت‌ها و انجام معاملات صوری بر روی سهام خاصی این سوءاستفاده قابل انجام است ولی حساب‌سازی به معنای اعم آن پایه اصلی این سوءاستفاده‌هاست. متاسفانه در کشور ما این‌گونه سوءاستفاده‌ها به وفور مشاهده می‌شود. کاهش یا افزایش چند صددرصدی قیمت سهام بانک‌ها، خودروسازان و... در بازه‌های زمانی مختلف ناشی از همین نوع حساب‌سازی‌هاست.
حساب‌سازی برای نپرداختن مالیات قانونی از رایج‌ترین انواع حساب‌سازی است که در کشورهای در حال توسعه و کمترتوسعه‌یافته از جمله ایران از اقبال زیادی برخوردار است.
بالاخره حساب‌سازی برای بهتر جلوه دادن نتیجه عملیات و وضعیت مالی بنگاه به منظور جلوگیری از افشای ورشکستگی یا وضعیت بد مالی بنگاه و با هدف متقاعد کردن بانک‌ها برای اعطای تسهیلات بیشتر از جمله انواع حساب‌سازی در کشورهایی مانند ایران است.
بسته به هدف حساب‌سازی راه‌های متفاوتی برای حساب‌سازی وجود دارد مثلاً اگر مدیران بنگاهی بخواهند نتیجه عملیات بنگاه را به‌مراتب بهتر از وضعیت واقعی آن نشان دهند تا از این طریق بتوانند نیات فریبکارانه خود را در مورد طلبکاران طرف‌های تجاری یا موسسات اعتباری پیاده‌سازی کنند یا سهام خود و بستگان خود را به قیمت‌هایی بالاتر از قیمت ذاتی آنها بفروشند در این صورت می‌توانند اقدام به پایین نشان دادن خریدها و هزینه‌ها، بیشتر نشان دادن فروش‌ها و درآمدها، متورم ساختن دارایی‌ها یا نشان دادن بدهی‌ها و ذخایر در صورت‌های مالی بنگاه کنند. در مقابل در مواردی که حساب‌سازی باهدف فرار مالیاتی یا خرید سهام بنگاه به قیمت پایین‌تر از قیمت واقعی صورت می‌گیرد عکس عملیات فوق را انجام می‌دهند.
پدیده دودفتری در ایران بسیار رایج است و معمولاً در بنگاه‌هایی که حساب‌سازی را با هدف فرار مالیاتی انجام می‌دهند ناشی از اجرای توام این دو روش است.
این پدیده در شرکت‌های دولتی بیشتر است یا شرکت‌های خصوصی؟
اهداف و نوع حساب‌سازی معمولاً در شرکت‌های دولتی با نوع آن در شرکت‌های خصوصی متفاوت است. در شرکت‌های دولتی فرآیند حساب‌سازی از عملیات تنظیم و تصویب بودجه آغاز می‌شود زیرا با تصویب بودجه دست مدیران برای انجام مخارج باز است و تقریباً طبق مقررات کنترل بودجه‌ای در شرکت‌ها اساس نظارت دولت بر این شرکت‌هاست بنابراین در حقیقت با بودجه‌سازی مدیران و مجامع عمومی شرکت‌های دولتی پایه حساب‌سازی را فراهم می‌آورند. البته این‌گونه حساب‌سازی بیشتر نه به خاطر سوءاستفاده مالی بلکه به منظور دور زدن مقررات صورت می‌گیرد ولی به هر حال زمینه‌ساز فساد است.
این شرکت‌ها معمولاً برای تامین هزینه‌هایی که قانوناً مجاز به انجام آن در حد مورد نیازشان نیستند هم در بودجه و هم در حساب‌ها بعضی از هزینه‌ها را تحت عناوین غیرواقعی ثبت می‌کنند یا برای اینکه در هنگام تصویب بودجه سود سهام و مالیات کمتری را به‌طور علی‌الحساب به خزانه واریز کنند هزینه‌ها را بیشتر پیش‌بینی می‌کنند و پس از تصویب نیز سعی می‌کنند این هزینه‌ها را به‌رغم نیاز بنگاه انجام دهند. در مقابل برای اینکه مجوز خرج بیشتری بگیرند در بودجه پیشنهادی درآمدهای خود را بیشتر از واقع نشان می‌دهند که نهایتاً عملیات آنها به‌رغم بودجه سودده با زیان مواجه می‌شود.
نوع مرسوم حساب‌سازی در شرکت‌های دولتی برای پوشاندن اختلاس و سوءاستفاده مالی از دارایی‌ها و منافع این شرکت‌هاست که متاسفانه در کشور ما روزبه‌روز از ابعاد گسترده‌تری برخوردار می‌شود. با این حال در مجموع حساب‌سازی با سوءنیت در شرکت‌های غیردولتی از نظر تعداد و تنوع به‌مراتب بیشتر از شرکت‌های دولتی است.
با توجه به توضیحاتی که شما دادید آیا در ایران با بحران حساب‌سازی مواجهیم؟
به اعتقاد من هرچند حساب‌سازی در کشور ما از ابعاد گسترده‌ای برخوردار است ولی با این حال در مجموع هنوز در این زمینه با بحران مواجه نیستیم که شاید دلیل آن کوچک بودن سهم بخش خصوصی در کشور باشد. از طرف دیگر کوچک بودن سهم بخش خصوصی در اقتصاد کشور می‌تواند ناشی از شیوع همین پدیده حساب‌سازی در بنگاه‌های اقتصادی بخش خصوصی باشد که خود مستمسکی برای جلوگیری از توسعه این بخش در کشور توسط دولت‌ها باشد که البته با شیوه‌های پوپولیستی حمایت جمع کثیری از مردم را نیز به دنبال داشته است.
هرچند پدیده حساب‌سازی پدیده‌ای مذموم است که زمینه‌ساز بسیاری از مفاسد دیگر است ولی باید در نظر داشت که بخش خصوصی کشورهای توسعه‌یافته این فرآیند را پشت سر گذاشته‌اند ولی این پدیده را مستمسکی برای حفظ اقتصاد دولتی قرار نداده‌اند زیرا به‌درستی دریافته‌اند که ناکارآمدی، ضعف بهره‌وری، رانت و فساد موجود در اقتصاد دولتی به‌مراتب آثار مخرب‌تری بر اقتصاد آنها وارد می‌سازد.
نهادهای نظارتی تا چه اندازه و چگونه می‌توانند از بروز این پدیده جلوگیری کنند؟
شناخته‌شده‌ترین ابزار نظارتی برای جلوگیری از این پدیده استقرار سیستم‌های کارآمد کنترل داخلی، حاکمیت شرکتی و عمل حسابرسی اعم از حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل است. در کشورهای توسعه‌یافته سال‌هاست که از این ابزار نهایت استفاده را می‌کنند ولی متاسفانه در ایران هم قانونگذاران و دولت و هم قوه قضائیه با این ابزارها نسبتاً بیگانه‌اند و فقط حسابرسی مستقل بعد از حدود ۲۰ سال بی‌مهری مطلق از ابتدای دهه ۸۰ به‌صورت نیم‌بند به رسمیت شناخته شد.
در کشورهای توسعه‌یافته حجم عملیات و تعداد نیروی کار متخصص و درآمد موسسات حسابرسی ارقام بسیار بزرگی را تشکیل می‌دهد که برای دولتمردان ما قابل تصور نیست زیرا بسیاری از مسوولان مملکتی اصولاً از مقوله‌های حاکمیت شرکتی سر درنمی‌آورند و برخی نیز استقرار آن را خلاف مصالح خود و گروه خود می‌دانند.
در کشورهای توسعه‌یافته صورت‌های مالی که توسط موسسات حسابرسی باصلاحیت رسیدگی نشده باشد اصولاً فاقد ویژگی لازم برای اتکا به آن است. در این کشورها نهادهای نظارتی مانند دیوان محاسبات و سازمان‌های بازرسی و حتی دادگاه‌ها از گزارش‌های حسابرسی و گزارش‌های ویژه این موسسات استفاده می‌کنند. سازمان‌های مالیاتی این کشورها نیز میزان اتکای خود را به مالیات ابرازی مودیان با میزان استقرار نظام حاکمیت شرکتی و سیستم‌های کنترل داخلی و نحوه اظهار نظر موسسه حسابرسی مستقل متناسب می‌سازند و بسته به استحکام استفاده از این ابزارها بدون رسیدگی مجدد مالیات ابرازشده را می‌پذیرند.
در این کشورها کار نظارت بر موسسات حسابرسی به نهادهای مستقل و خودانتظام حرفه‌ای واگذار می‌شود. این ساختار باعث شده است که پدیده حساب‌سازی در این کشورها بسیار نادر باشد و رتبه شفافیت مالی و اقتصادی این کشورها یکی از دلایل قرار گرفتن آنها در زمره کشورهای توسعه‌یافته قلمداد شود. کشف عمل حساب‌سازی در رسوایی‌های بزرگ مانند انرون با واکنش محکم جامعه و حکومت روبه‌رو شد به‌طوری که بزرگ‌ترین موسسه حسابرسی دنیا یعنی آرتور آندرسن از صفحه روزگار محو شد و رویکرد و نگرش دولت آمریکا نسبت به نظارت بر شرکت‌ها و موسسات حسابرسی کاملاً دگرگون شد تا هزینه مبادرت به چنین عملی بسیار بالا رود.
و اما در ایران متاسفانه نه از ابزارهایی مانند نظام حاکمیت شرکتی و کنترل داخلی کارآمد و نه از کارکرد مطلوب حسابرسی داخلی حتی در شرکت‌های بزرگ دولتی (مانند شرکت نفت) و شرکت‌های بورسی استفاده مناسب نمی‌شود و حسابداری دادگاهی نیز به صورتی غیرعلمی و تاریخ گذشته صورت می‌گیرد به همین دلیل پدیده حساب‌سازی هر روز گسترش بیشتری می‌یابد. هرچند با اجرایی شدن قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی و تاسیس جامعه حسابداران رسمی در سال ۸۰ در مورد حرفه حسابرسی مستقل تحولات مثبتی رخ داد لیکن به دلیل سیطره اقتصاد دولتی و شبه‌دولتی بر کشور این نهاد و موسسات حسابرسی عضو آن هیچ‌گاه قابلیت آن را پیدا نکردند که بتوانند آن نقشی را که در کشورهای توسعه‌یافته و حتی بسیاری از کشورهای در حال توسعه داشتند پیدا کنند. نهادهای نظارتی دیگر نیز به‌جای استفاده از خدمات این موسسات خود معمولاً عمل حسابرسی را که یک امر تخصصی است انجام می‌دهند و به طریقی جلوی گسترش حسابرسی مستقل در کشور را گرفته‌اند. وقتی به جمع درآمد سالانه ناخالص موسسات حسابرسی در ایران نگاه می‌کنیم و به عدد 800 میلیارد تومان برای کل کشور برمی‌خوریم باید عمق فاجعه را دریابیم. مقایسه این رقم با سوءاستفاده‌های کشف‌شده سال‌های اخیر که از صد هزار میلیارد تومان نیز متجاوز بوده است میزان عدم توجه دولت به مقوله حسابرسی مستقل را نشان می‌دهد.
متاسفانه همین میزان حسابرسی مستقل هم در کشور با یکسری ناکارآمدی و بعضاً فساد همراه بوده است. آن نهادی هم که به‌عنوان جامعه حسابداران رسمی ایران باید بر کار موسسات حسابرسی مستقل نظارت کند با شیوه‌های در پیش گرفته‌شده توسط نهادهای دولتی طی این سال‌ها تبدیل به شیر بی‌یال و دم و اشکم شده است.
